Os problemas que assolam o ISSQN

CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Escolhi esse tema como primeiro post pela incidência de questões desse ano. Serão considerações bem sucintas, mas objetivas, abarcando quatro problemas sobre a incidência do ISSQN: 

a) Alíquotas máximas e mínimas;

b) Aspecto espacial do tributo e a jurisprudência do STJ;

c) Incidência sobre bens móveis (leasing / arrendamento mercantil);

d) Incidência sobre os rendimentos de profissionais liberais. 

1. Alíquotas máximas e mínimas

A EC37/02, visando acabar com a guerra fiscal entre os entes federados, estabeleceu no art. 156, §3º da CF que caberia à lei complementar dispor, em relação ao ISS, sobre as alíquotas máximas e mínimas do tributo. Apesar do advento da LC116/03 (Lei complementar do ISS), ainda há uma certa frequência quanto ao questionamento do valor dessas alíquotas. 

O problema encontra respsota nos arts. 88 do ADCT e 8º da LC116, de forma que:

• Alíquota mínima: 02 % -“Art. 88, ADCT. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

• Alíquota máxima: 05%: Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes: I – VETADO; II – demais serviços, cinco por cento.

2. Aspecto espacial do tributo e a jurisprudência do STJ

Uma pergunta bem frequente, seja no campo acadêmico ou na praxe forense: "Na hipótese do prestador e o tomador de serviços serem localizados em Municípios diferentes, qual o Município deverá recolher o tributo"?

O Decreto-Lei n. 406/67 dispunha no seu art. 12 que o local do pagamento é, em regra, o local do estabelecimento do prestador do serviço, salvo aqueles prestados na área de construção civil. A LC116/03 incorpora a regra, estabelecendo no seu art. 3º que " O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local":

Não obstante esta seja a regra, o STJ, em entendimento contra legem, afirma que a regra é que o imposto seja recolhido no local onde o serviço é prestado (jurisprudência consolidada – Precedente, AgRg no Ag 920.073). 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ACÓRDÃO ERIGIDO SOBRE MATÉRIA DE PROVA E INTERPRETAÇÃO CONTRATUAL. SÚMULAS 5 E 7 DO STJ. INCIDÊNCIA. 1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo regimental, que não se mostra capaz de alterar os fundamentos da decisão agravada. 2. Acórdão a quo que seguiu orientação desta Corte no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa. 3. No particular, a instância de origem concluiu que a natureza da atividade desempenhada pela empresa recorrida não se resumia ao mero serviço de consultoria, por englobar tanto o gerenciamento como a fiscalização das obras realizadas, ressaltando a necessidade da constante presença técnica no local da construção. O desate da lide, portanto, partiu da interpretação contratual e dos elementos fáticos dos autos. O que veda reexame por parte desta Corte. Incidência das Súmulas 5 e 7 do STJ. 4. Agravo regimental não-provido

 Em resumo

• Art. 3º da LC116/03 - Regra: local do estabelecimento ou domicílio do prestador de serviços
• Jurisprudência do STJ - Local da efetiva prestação de serviços.

 3. Incidência do ISS sobre bens móveis (contratos de leasing / arrendamento mercantil)

Quanto aos contratos de leasing, existem duas discussões importantes: a) sobre a incidência  do ICMS nos contratos de leasing internacional; b) sobre a incidência de ISS nesse tipo de contrato. 

Quanto ao ICMS, não haverá incidência do tributo nos referido contratos que não houver a opção de compra necessária, uma vez que não haverá transferência de bem (fato gerador - circulação de mercadorias).

Quanto ao segundo aspecto (incidência do ISS), algumas digressões são necessárias:

 Conforme entendimento do STF, não há mais incidência do ISS sobre locação de bens imóveis, não se caracterizando como prestação de serviços, sob pena de violar o art. 110 do CTN. O imposto tem como objeto tributar obrigações de fazer, e não obrigações de dar, como ocorre na locação de bens. Por tal fundamento, o STF declarou a inconstitucionalidade do Item 79 do DL406/68, sendo o motivo do veto jurídico ao Item 3.01 (locação de bens móveis) da LC116/03 (Precedente, RE 116.121).

TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.

Não obstante, houve aprovação da tributação dos serviços relacionados ao arrendamento mercantil (Item 15.09)  - “Item 15.09 da LC 116/03 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing)”.

Sob o mesmo fundamento, os contribuintes alegam que a incidência do ISS sobre tal atividade é inconstitucional. Sustentam que o referido contrato é complexo, implicando em algumas vezes, medida de locação de bens móveis. Não obstante, o STJ reconhece a validade da cobrança do imposto nesses casos (S. 138, STJ) . Este é o mesmo entendimento do STF que, reconhecendo a natureza principal do arrendamento como atividade financeira, caracteriza-o como prestação de serviço, e não de obrigação de dar (Precedente, RE 592.905).

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

 4. Incidência sobre os rendimentos dos profissionais liberais

A questão deve ser abordada em três etapas: a) a regra especial estabelecida pelo DL406/68; b) as repercussões advindas da LC116/03; c) a tributação dos rendimentos do trabalhador autônomo e a invasão de competência tributária da União.

O DL406/68, eu seu art. 9º, §1º, estabelece que o imposto sobre serviço prestado sob a forma de trabalho pessoal não pode ser calculado sobre a importância recebida a título de remuneração do próprio trabalho. Estabelecia no um regime especial de tributação, fixando uma base de cálculo presumida sob qual incidiria o tributo.

Com o advento da LC116/03, houve revogação expressa de diversos dispositivos daquele decreto, conforme dispõe o art. 10. No entanto, este artigo nada dispôs sobre a revogação do art. 9º do DL406/68, o que resulta ainda na sua aplicação quanto a essa forma específica de tributação.

Deve-se pontuar ainda que a incidência do ISS sobre os rendimentos do trabalhador autônomo acarretaria usurpação de competência tributária. A base de cálculo padrão do ISS é o valor da prestação do serviço, o que equivaleria à remuneração da pessoa física (“salário”). Sendo assim, haveria a incidência de um imposto municipal sobre base de cálculo definida para tributo de competência federal – o imposto de renda, havendo flagrante inconstitucionalidade.